Cuando el Fisco apela a la figura de la salida no documentada para fundar su acto, generalmente desconoce los pagos efectuados por el contribuyente fiscalizado. Eso ocurrió en este caso que le pone límites al proceder de la AFIP.
Desde hace muchos años la ley de Impuesto a las Ganancias contempla (al igual que antes lo hizo la ley de impuesto a los réditos) una norma que con el correr del tiempo ha logrado adquirir una innegable autonomía jurídica. Estamos aludiendo a la denominada “salida no documentada”.
En los términos en que lo expresa la ley, cuando una erogación carece de documentación o ésta encuadra como apócrifa, y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas por el impuesto, no se admite su deducción en el balance impositivo y además está sujeta al pago de la tasa del 35 % con carácter definitivo, en sustitución del impuesto que corresponda al beneficiario desconocido u oculto.
Sin embargo, la C.S.J.N. le dio al citado texto legal una interpretación extensiva, al entender que su aplicación también procede cuando el instrumento, si bien existe, carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar a su verdadero beneficiario.
1|LABOR DE LA PROCURACIÓN
Respecto del tema que nos ocupa, analizaremos sintéticamente la opinión que la Procuradora ante la Corte, Dra. Laura Monti, puso de manifiesto en su dictamen para la causa “LA SEGUNDA ASEGURADORA DE RIESGOS DE TRABAJO SA C/ DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA s/ recurso directo de organismo externo.
La labor de la dictaminante es impecable, en tanto pone límites precisos al accionar de la AFIP en materia de salidas no documentadas y facturas apócrifas.
Como generalmente ocurre en los casos en que la AFIP apela a la figura de la salida no documentada, para fundar su acto desconoce los pagos efectuados por el contribuyente fiscalizado. Esto es lo que ha ocurrido en la presente causa, con relación a los que La Segunda ART efectuara a un proveedor de servicios (en adelante, “el proveedor”) respecto de traslados efectuados entre el 26/07/2007 y el 18/06/2008. Debe entenderse que se trata del sistema de traslado de los trabajadores damnificados desde, hasta y entre el domicilio de los prestadores que otorgarán la atención sanitaria respectiva y de la implementación de los medios para llevarlos a cabo.
Si bien la AFIP no impugnó el gasto efectuado por el contribuyente, entendió que no quedó acreditado fehacientemente que dicha empresa haya sido la efectiva prestadora de dichos servicios, por lo que, en tales circunstancias, consideró configurada una salida no documentada.
2|RELEVANTES FUNDAMENTOS
Entendemos cumplido el propósito de esta nota mencionando cuáles son las pautas, reflexiones y cotos que dimanan del aludido dictamen, a saber:
1) Del fallo Red Hotelera Iberoamericana la procuradora colige que adquieren una importancia capital para dilucidar la aplicación del presente instituto los siguientes aspectos: 1) la debida identificación de los beneficiarios y 2) la demostración de la causa de la erogación.
2) El hecho de que los cheques librados para el pago hayan sido (en mayor o menor proporción) descontados o entregados para gestionar su cobro en mutuales y cooperativas, constituye en opinión de la dictaminante una prueba endeble, en la medida en que el ente recaudador no especifique cuáles reglamentaciones se habrían transgredido a través de dicha operatoria.
3) Constituyen medios idóneos para individualizar a un proveedor como verdadero beneficiario de los pagos, identificar a sus eventuales cesionarios (emisión del cheque con la cláusula “no a la orden”), asegurar que el cheque sea cobrado por un sujeto que posee cuenta bancaria (“cruzado”) e impedir el pago en efectivo del título, que sólo podía ser abonado por medio de asientos contables (cláusula “para acreditar en cuenta”).
4) Bajo este prisma, no siendo cuestionada la corrección del instrumento (cheque no a la orden, cruzado y para acreditar en cuenta), la ulterior cesión de los valores resulta un hecho posterior y ajeno a la voluntad del actor, carente de aptitud jurídica para obligarlo a cancelar el impuesto a las ganancias que corresponde a su proveedor.
5) En lo que respecta al cumplimiento por parte del proveedor, de las normas vigentes sobre emisión de facturas, su inscripción como contribuyente y su sujeción a los regímenes de retención y percepción, se tienen por suficientemente acreditados en la medida en que el mismo verifique: a) que los códigos de autorización de impresión de las facturas fueron otorgados por la AFIP conforme a las verificaciones efectuadas a través de la página web del organismo, y que coinciden con una autorización vigente; b) que el proveedor no estaba incluido en la base de facturas apócrifas de la AFIP-DGI;
c) que estuvo sujeto a retención del impuesto a las ganancias.
6) El hecho de que el proveedor no posea inmuebles ni rodados, no tenga cuentas bancarias ni declare empleados en relación de dependencia, son circunstancias que no autorizan a concluir, indefectiblemente, que ese proveedor carece de capacidad operativa o económica para ejercer el comercio y ejecutar su actividad, cuando su desarrollo es acreditado por otros medios.
7) Si el proveedor tiene inconsistencias en la numeración de sus facturas, y del relevamiento practicado surge la existencia de comprobantes duplicados, así como también existe falta de presentación de declaraciones juradas y no constan pagos a la AFIP, dichas irregularidades no le son imputables a la fiscalizada, si la ley del impuesto u otra norma no prevén la posibilidad de aplicar el instituto de las salidas no documentadas a un contribuyente por el solo hecho de que se detecte la falta de presentación y pago de las declaraciones juradas de su proveedor o incumplimientos formales de éste en las facturas emitidas a otros clientes.
8) El no encontrar al proveedor ni en su domicilio fiscal ni en el comercial, así como tampoco a sus socios o a su presidente; que los últimos integrantes de la sociedad no se encontraran inscriptos ante la AFIP y sólo poseían CUIL; y que más tarde aquel cambiara su denominación y se inscribiera en otra actividad o actividades, son vicisitudes experimentadas por el proveedor y sus representantes legales luego de transcurridos varios años de las operaciones observadas, careciendo de aptitud para generar consecuencias jurídicas a la fiscalizada.
9) La fiscalizada no está obligada a supervisar el comportamiento fiscal o comercial de sus proveedores una vez finalizadas las prestaciones contratadas (vale la pena resaltar que en la presente causa, la inspección se inició el 17/08/2011 y se verificaron operaciones realizadas, como mínimo, tres años antes, entre el 26/07/2007 y el 18/06/2008.
10) El contribuyente no es una suerte de responsable del cumplimiento de las obligaciones formales de otros sin norma legal que así lo establezca.
11) El Fisco no puede verse liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia un tercero, sin ley que así lo autorice.
12) Cuando el Fisco constata la falta de presentación de las declaraciones juradas o el pago del tributo por parte de un proveedor de la fiscalizada, debe poner en ejercicio las potestades y facultades conferidas por el ordenamiento –en particular, las de los arts. 33, 35 y cc. de la Ley 11.683-, para lograr dilucidar la auténtica situación tributaria de aquél y perseguir el cobro de la acreencia que le correspondiera, tal como lo obliga la Constitución Nacional en cuanto recaudador de las rentas públicas (arts. 99, inc. 10, y 100, inc. 7°) sin que pueda admitirse involucrar en ello a un tercero en violación al principio de reserva de ley en materia tributaria.
Art. 40 de la Ley de Impuesto a las Ganancias
Fallo “Red Hotelera Iberoamericana S.A.”, 26/8/2003
De fecha 7/9/2020.
arg. Fallos: 275:83 y 323:3376, entre otros.
Cita que la Procuradora hace de la causa “Bolland y Cía SA (TF 21122-I) c/ DGI”, cuyos términos del Ministerio Público la Corte compartió e hizo suyos.
Ídem nota 5.
Fallos: 312:912; 318:1154; 319:3400; 321:366; 326:3168, entre muchos otros.
Fuente: www.ambito.com