Vamos a analizar la deducibilidad en el Impuesto a las Ganancias de las reducciones en el precio de los alquileres, cuando a una fecha se sabe que el locatario no va a pagar el precio completo pactado en el contrato.
La ley del impuesto a las Ganancias dice en relación las condonaciones:
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
Decreto 824/2019 – DECTO-2019-824-APN-PTE – Apruébase texto ordenado..
DEDUCCIONES NO ADMITIDAS
ARTÍCULO 92.- No serán deducibles, sin distinción de categorías:
Las donaciones no comprendidas en el artículo 85, inciso c), las prestaciones de alimentos, ni cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie.
Por eso en caso que la AFIP encuadre la condonación como una liberalidad, no sería deducible por la locadora.
Hay un dictamen de la DAL que apoya esta postura:
Condonación de deudas entre empresas vinculadas. Un tema relacionado con los enriquecimientos a título gratuito gravados [Dict. (A.F.I.P.) 9/00]
Se dictaminó que la condonación de deudas llevada a cabo por una empresa acreedora a otra deudora vinculada, constituye para ésta un enriquecimiento a título gratuito, y como tal queda alcanzado por el gravamen.
Para la acreedora se trata de una liberalidad no deducible [art. 88, inc. i)]. (Actual Art. 92)
Hay un fallo la Corte Suprema (Multicanal SA (TF 22.764-I) c/DGI) que fija ciertas pautas para deducir notas de créditos realizadas para clientes que tienen deuda y se dan de baja.
Lo analizan desde el lado de incobrables y le dan la razón al contribuyente pero en una parte citan las pretensiones de AFIP y mencionan: «no se trata de un ‘mal crédito’ ni de un ‘crédito dudoso’ sino que se trata de una condonación de deuda efectuada por Multicanal S.A. a favor de sus clientes y en tanto condonación, en modo alguno puede aceptarse su deducción».
Por eso sacamos las siguientes conclusiones:
- Lo ideal es evitar las condonaciones porque AFIP podría encuadrarlas en el inciso i) del art. 92 de la Ley de Ganancias y considerarlas no deducibles.
- Es mejor fundamentar bien el motivo y acordar entre las partes un menor precio
- También es importante pensar en la futura generación de ganancias, que es condición para que un gasto sea deducible
- Un factor a tener en cuenta es si el locatario continua o no en los próximos años. Ya que no se podría deducir como “mal crédito” y continuar como si nada en los próximos años.
Texto completo del dictamen DAL 9/2000:
Se solicita a la asesoría legal que emita opinión acerca del tratamiento que corresponde otorgar a la condonación de una deuda efectuada por una sociedad controlante a favor de su controlada, originada en el reintegro de ciertos costos y gastos incurridos por la segunda empresa mencionada. Sobre el particular, la compañía controlada ha expresado que en virtud de lo dispuesto por el inciso i) del artículo 88 de la ley, se trataría de una liberalidad no deducible en cabeza del sujeto que lleva a cabo la condonación, a la vez que representaría un enriquecimiento a título gratuito para la entidad beneficiaria. La asesoría analiza la cuestión a la luz de la normativa vigente hasta el 31 de diciembre de 1999, ello en razón de que a partir de dicha fecha la Ley Nº 25.239 eliminó la exención que hasta entonces involucraba a “… todo enriquecimiento a título gratuito” [artículo 20, inciso u) de la Ley de Impuesto a las Ganancias]. En ese sentido, luego de recordar el contenido del inciso u) del artículo 20 de la ley, en cuanto a la liberación del gravamen de las donaciones, herencias, legados y todo enriquecimiento a título gratuito, los asesores transcriben algunos párrafos donde la doctrina puso de manifiesto que “Según el concepto emanado del artículo 2º de la ley … para los sujetos no empresa (personas físicas, sucesiones indivisas y beneficiarios del exterior) sólo son ganancias gravables los enriquecimientos susceptibles de periodicidad, derivados de la permanencia de la fuente y de la habilitación de ésta”. Asimismo, el autor citado seguía indicando que “No parece concebible que una donación, una herencia o un legado, o cualquier otra forma de enriquecimiento gratuito, llegue a reunir tales condiciones. Por lo tanto, la exención contemplada por este inciso u) rige principalmente para sujetos empresa (sociedades, asociaciones, fundaciones) pues para ellos es ganancia gravable todo tipo de enriquecimiento, sea él a título gratuito u oneroso”. En atención a lo expuesto, los asesores fiscales concluyen que la condonación de deudas realizada por la sociedad controlante a su controlada, durante el período fiscal 1998, constituye una liberalidad con prescindencia del origen de la misma y, por ende, queda alcanzada por la exención contemplada en el inciso u) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias atento a configurar un enriquecimiento a título gratuito beneficiado por la dispensa.
Texto completo del fallo Multicanal SA (TF 22.764-I) c/DGI
Buenos Aires, 18 de diciembre de 2012.
Vistos los autos: «Multicanal SA (TF 22.764-I) c/ DGI». Considerando:
1º) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al confirmar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación, revocó íntegramente la resolución de la Administración Federal de Ingresos Públicos por la que se determinó de oficio la obligación tributaria de la actora frente al impuesto a los servicios de radiodifusión correspondiente a los periodos fiscales diciembre de 1997 a diciembre de 1998, inclusive, se liquidaron intereses resarcitorios, y se aplicó una multa equivalente al 70% del importe del gravamen presuntamente omitido (art. 45 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y modificaciones) (fs. 298/303). Al así decidir, impuso las costas del juicio a la vencida, elevó los honorarios regulados a los profesionales de la actora y fijó los correspondientes a las tareas realizadas ante esa alzada.
2º) Que contra tal sentencia, el organismo recaudador dedujo recurso ordinario de apelación (fs. 309/310 vta.) que fue concedido a fs. 313. El memorial de agravios obra a fs. 320/333 y su contestación por la actora a fs. 336/350 vta. La apelación planteada es formalmente admisible puesto que se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nación es parte, y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6º, ap. a, del decreto-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte.
3º) Que las cuestiones planteadas en los presentes autos resultan sustancialmente análogas a las consideradas y resueltas por el Tribunal en la causa M.528.XLVI «Multicanal SA (TF 26.460-I) c/ DGI», sentencia del 31 de julio de 2012, a cuyos fundamentos corresponde remitirse, en lo pertinente, por razones de brevedad. En efecto, del informe pericial glosado a fs. 125/131 vta. surge que Multicanal siguió, en los años 1998 y 1999, un procedimiento para suspender y dar de baja como incobrables a los abonados que hubiesen incurrido en mora en la cancelación de sus facturas. Las características de ese método surgen del examen de un muestreo de 215 casos donde se verifica la uniformidad de las prácticas llevadas a cabo por la empresa, que consisten, en primer lugar, en el envío de una carta denominada «Regularización de deuda», a través de la cual se manifiesta la existencia de la deuda y se solicita su cancelación al cliente «a la brevedad». En caso de que al mes siguiente al envió de esa primera carta se mantuviera la condición de mora del abonado, Multicanal S.A. le envía una segunda carta denominada «Intimación de pago» en la que, aparte de reiterarle la existencia de la deuda, le informa la suspensión del servicio de televisión por cable «y el apercibimiento de iniciar acciones judiciales tendiente[s] al cobro de lo adeudado». Si con posterioridad a ello no se recibe una «respuesta favorable del abonado, Multicanal S.A. emite la correspondiente orden de desconexión» y «una nota de crédito para dar de baja el crédito por incobrable» (fs. 129/129 vta.).
4º) Que toda vez que se encuentra acreditado en autos que el reseñado procedimiento responde a los usos y costumbres de la actividad que desarrolla la actora, y a los que alude la ley del tributo (confr. arg. sentencia del Tribunal Fiscal, en especial cons. VII, -6º párrafo-, fs. 171 vta., compartido por la cámara -confr. cons. XIII, 1º párrafo, fs. 302-), resulta inatendible el planteo que el organismo recaudador realiza ante esta instancia dirigido a desconocer la demostración de ese extremo (conf. fs. 330 vta. y 330 bis), máxime cuando éste fue expresamente reconocido por la apelante en oportunidad de alegar sobre el mérito de la prueba producida -al señalar que «en momento alguno fueron temas controvertidos la forma en que lleva la actora su contabilidad ni cuál es la mecánica por ella adoptada para considerar como incobrables a sus deudores» (confr. alegato de fs. 173/175, especialmente fs. 174 vta., pto. III, ‘c’)- y al expresar agravios ante la cámara -donde argumentó que el Tribunal Fiscal había hecho «valer en autos los ‘usos y costumbres’ de la actividad desarrollada por la recurrente…por sobre las claras previsiones contenidas en las leyes y reglamentaciones aplicables» (confr. escrito de expresión de agravios, en especial fs. 190).
5º) Que tampoco se encuentra controvertido en autos que los porcentajes de incobrabilidad sobre los ingresos totales por abonados considerados por Multicanal S.A. durante los años 1998 y 1999 -6,81% y 4,52%, respectivamente-, encuadran en los parámetros normales para la actividad de emisoras de televisión por cable en los años indicados, según la Asociación Argentina de Televisión por Cable (confr. recurso de apelación, pto. 9.1, fs. 59; oficio glosado a f s. 117 y su contestación a fs. 133). Al respecto cabe puntualizar que el Fisco Nacional reconoce expresamente -en lo atinente a la citada prueba informativa- que «no se encuentra en discusión la cantidad de abonados que a la postre devienen en incobrables, sino que la presente controversia se centra…en el hecho…de pretender otorgarle efectos tributarios a la incobrabilidad registrada» (confr. alegato de fs. 173/175, en particular fs. 174 in fine).
6º) Que en tales condiciones, carece de sustento la posición de la Administración Federal de Ingresos Públicos al supeditar la configuración y deducción de los «malos créditos» al ineludible inicio de la acción judicial de cobro, cuando el contribuyente invocó haber ajustado su conducta a los usos y costumbres del ramo -a los que remite la ley- y, pretendió invalidar su aptitud probatoria sin siquiera haber controvertido su existencia o haber demostrado que la actora no había cumplido con los pasos allí previstos.
7º) Que en tal comprensión, resulta igualmente inatendible el planteo del Fisco Nacional que cuestiona la suficiencia del referido procedimiento sobre la base de señalar que «la actora… luego de realizar gestiones… procedió a la emisión de notas de créditos liberando así a los deudores de su deuda, circunstancia incompatible con la deducción por incobrabilidad» por cuanto «no se trata de un ‘mal crédito’ ni de un ‘crédito dudoso’ sino que se trata de una condonación de deuda efectuada por Multicanal S.A. a favor de sus clientes y en tanto condonación, en modo alguno puede aceptarse su deducción» (fs. 330 bis, 3º y 4º párrafos). En efecto, tal como ha sido sostenido por esta Corte en la causa «Banco Francés S.A. (TF 18 .280-I) c/ DGI» (Fallos: 333:2065), la expresión «malos créditos» en el art. 87 de la ley del tributo, «alude tanto a los ‘créditos dudosos’ como a ‘los incobrables’ -cfr. arg. art. 139 del decreto reglamentario- mientras que el art. 142 del citado reglamento enumera ‘indicios de incobrabilidad’ aplicables solo a estos últimos por remitir a supuestos de hecho que confieren semiplena certeza acerca de la insolvencia del deudor y la imposibilidad de cumplimiento de sus obligaciones, incluso con antelación al término del plazo estipulado»; en tanto que «los ‘créditos dudosos’ toman esa denominación porque la frustración de la expectativa de cobro no deriva de aquellos hechos que la hacen manifiesta sino del vencimiento de la obligación impaga que origina una presunción de insolvencia confirmable por vías alternativas» (cons. 13, párrafo segundo, del citado precedente); y que en el concreto caso de autos se encuentran contempladas en el procedimiento reseñado en el considerando 3º de esta sentencia, y cuya aplicación al caso el organismo recaudador pretende desconocer sin desarrollar razones válidas para ello.
8º) Que, por último, tampoco pueden prosperar los agravios contra la regulación de los honorarios de los profesionales intervinientes por su actuación cumplida ante el Tribunal Fiscal -abogado José A. Diaz Ortiz y contador Aurelio Cid- que fueron fijados por el a quo en la suma de $ … para cada uno de ellos (conf. sentencia de cámara, cons. XIV, fs. 302 vta.) toda vez que el monto total de esos emolumentos -en la inteligencia de que retribuyen tanto la representación como el patrocinio- no supera el tope máximo que resultaría de la aplicación de los arts. 7º y 9º de la ley 21.839 ni se presenta como una remuneración desproporcionada en función al monto, naturaleza y complejidad del proceso, al mérito de la labor profesional cumplida ante el organismo jurisdiccional y a la trascendencia que el asunto puede tener para casos futuros (confr. arts. 6º, 7º, 9º, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839; y, además, escrito de apelación de f s. 32/60 vta., escrito de contestación del traslado de oposición de la AFIP a la producción de la prueba ofrecida -fs . 107/112-, prueba de informes de fs. 125/133, escrito denunciando hecho nuevo a fs. 135/137 y alegato de fs. 153/158).
Del mismo modo, corresponde confirmar los honorarios regulados por la actuación de los profesionales de la actora en la instancia cumplida ante la cámara, pues su importe se ajusta a lo establecido por el art. 14 de la ley 21.839.
Por ello, se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase.
ELENA I. HIGHTON DE NOLASCO
RICARDO LUIS LORENZETTI
ENRIQUE S. PETTRACCHI
JUAN CARLOS MAQUEDA
CARMEN M. ARGIBAY