Las mejoras sobre inmuebles realizadas por los locatarios y no indemnizables por los locadores, constituyen ganancia gravada para estos últimos.
Así lo establece la Ley del Impuesto a las Ganancias en su artículo 44. En tanto no corresponda incluirlas en el artículo 53 de la ley (ganancias de tercera categoría, sujetos empresa), constituyen ganancias de la primera categoría, entre otras, el valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o inquilinos, que constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que éste no esté obligado a indemnizar.
En el artículo 110, entre otros conceptos, determina que es ganancias el valor de las mejoras introducidas en los inmuebles por los arrendatarios o inquilinos, en la parte que no estén obligados a indemnizar y que realmente constituyan un beneficio para la propiedad acrecentando su valor. En estos casos se distribuirá proporcionalmente el valor de dichas mejoras de acuerdo con los años que resten para la expiración del contrato, computándose el importe resultante como ganancia bruta de cada año. Si en el contrato de locación no se hubiera estipulado término cierto, o cuando no exista contrato por escrito, o no se determine el valor de las mejoras, por cuya causa el locador desconozca el importe que ha de agregar a la ganancia bruta del inmueble, la mencionada Administración Federal fijará el procedimiento a adoptar en cada caso.
La definición de mejora se desprende del artículo 230 del Decreto Reglamentario: Se reputan mejoras, no resultando en consecuencia deducibles como gasto, a aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. En general se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el VEINTE POR CIENTO (20 %) del valor residual del bien, ajustado de acuerdo con las disposiciones de los artículos 62 ó 63 de la ley, según corresponda.
Las definiciones vertidas anteriormente se aplican a rentas de primera categoría y también de tercera.
Se pueden mencionar a los siguientes dos fallos en ese sentido:
Colima SA. TFN Sala C del 26/11/2004
Corresponde confirmar la resolución de la Administración Federal de Ingresos Públicos que imputó las ganancias obtenidas producto de las mejoras realizadas sobre los inmuebles dados en comodato por la recurrente, en cada uno de los períodos en que éstas realizaron, toda vez que la ley del impuesto nada dice en cuanto a la posibilidad de que estas ganancias puedan o deban devengarse una vez que el propietario se haga de la posesión del inmueble.
Edaldia SA – CNFED. CONT. ADM. – SALA II – 21/9/2000
El argumento del contribuyente de que no sabía si las mejoras serían retiradas o no, no tiene incidencia alguna para la solución de la causa porque el contrato de locación es categórico, al disponer que las mejoras que el locatario hiciere de cualquier naturaleza que fueren, quedarán a beneficio de la propiedad sin remuneración alguna. Asimismo, la identidad de la integración de los órganos del directorio de la sociedad locadora y la sociedad locataria, llevan a la conclusión de que el destino de las mejoras cuestionadas, introducidas por la segunda en el inmueble de la primera, eran conocidas por ambas sociedades, lo que excluye la posibilidad de un error excusable que exima la multa aplicada al determinarse la obligación de dicha locadora frente al impuesto a las ganancias.
TEXTOS COMPLETOS
Colima SA. TFN Sala C del 26/11/2004
Buenos Aires, noviembre 26 de 2004.
El doctor Urresti dijo:
I. Que a fs. 31/39 vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución dictada por el Jefe de la División Revisión y Recursos Región N° 3- de la AFIP – DGI, mediante la cual se determina de oficio la materia imponible en el impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 1992, 1993 y 1994, en todos los casos con sus intereses resarcitorios y una multa equivalente al 70% del impuesto que se entiende omitido.
Sostiene que la orden de intervención que da origen a estas actuaciones es un acto administrativo nulo, por no sustentarse en hechos habilitados por la ley.
Al respecto afirma que todas las facultades que posee el organismo fiscal son delegadas por el Administrador Federal a sus funcionarios jerárquicos específicamente designados, los que a su vez delegan parte de estas facultades a los inspectores, debiendo ser dicha delegación específica y estricta.
Plantea que los inspectores carecen de facultades de verificar a cualquier contribuyente si no están designados expresamente, es decir, que sus facultades nacen con la orden de fiscalización emitida por el funcionario competente. Así es que en las órdenes debe especificarse el contribuyente a fiscalizar, su domicilio, CUIT, los nombres de los funcionarios designados, y el alcance de la fiscalización.
Se agravia de que la orden de intervención también es un acto administrativo nulo al no limitar la verificación a los términos del bloqueo fiscal.
Manifiesta que en la resolución apelada, para sustentar la omisión se sostiene que el personal fiscalizador es el que determinan los límites en los términos del Capítulo XIII. Considera que dicha afirmación no tiene fundamento, ya que con independencia de que los inspectores deben conocer la ley, las facultades que se le atribuyen deben estar encuadradas en los límites que posee quien delega, no pudiéndose pretender que una orden mal dada, sea cambiada y corregida por el subordinado.
Sostiene que el recurso jerárquico en el que se solicitaba la revocación de la orden de intervención fue rechazado por un funcionario incompetente, atento que mientras este tipo de recursos debe ser resuelto por los titulares de las jefaturas de las unidades de estructura, en este caso, el jefe de la División Revisión y Recursos incumplió su deber de elevar las actuaciones a su superior y procedió a rechazarla basándose en que la orden de intervención es un mero acto preparatorio. Se agravia de la calificación dada a la orden de intervención, a la que considera como un acto administrativo, citando doctrina y jurisprudencia que avalan su posición.
Retoma el tratamiento del bloqueo fiscal, y luego de explayarse sobre el objeto de este instituto señala que las circunstancias de que estén o no presentadas las declaraciones anteriores, no cambia la situación fiscal, ya que no puede estar en mejores condiciones quien presentó declaraciones juradas falsas a quien no las presentó; dado que una conducta fraudulenta y engañosa resulta más reprochable que una conducta omisiva.
Destaca que la sociedad se inscribió en el año 1995, por ser este el primer ejercicio con devengamiento de rentas y que de las actuaciones administrativas resulta que no hay impugnación a la declaración jurada presentada en el último período fiscal -ejercicio 1995-.
Sobre la determinación de la renta imponible señala que la misma es incorrecta. Asevera que ante dos situaciones jurídicas y económicas idénticas se aplicaron dos criterios distintos sin fundamentos valederos.
Afirma que mientras por el inmueble de la localidad de Morón se siguieron las pautas del art. 73 de la ley del impuesto a las ganancias, por el de la calle Directorio se apropió el monto total de las mejoras realizadas.
Cuestiona el argumento del Fisco que señala que el contrato suscripto sobre el inmueble sito en Morón no prevé ningún tipo de contraprestación, atento que de la simple lectura de ambos contratos surge que no se prevé ninguna prestación en ambos porque son comodatos, o sea son gratuitos.
Agrega que el art. 41, inc. g) de la ley del Impuesto a las Ganancias dispone que en los inmuebles cedidos gratuitamente se considerará ganancia gravada el valor locativo presunto. No obstante la prueba ofrecida para la determinación de dicho valor, el mismo está previsto en la cláusula sexta del contrato de comodato en donde se establece una suma mensual como pena en caso de no restituirse el inmueble al vencimiento, siendo de conocimiento que los importes que se fijan como indemnización son el doble del valor locativo.
Señala que si la intención del Fisco es desconocer el contrato de comodato y considerarlo como una locación, debería seguirse el tratamiento que da el citado art. 41 en su inc. c) al valor de las mejoras.
Cita doctrina que sostiene que las mejoras en inmuebles se devengan al entrar el propietario en posesión y uso de ellas. Esto es que mientras las posea y use el inquilino no hay beneficios para el dueño.
Al respecto puntualiza que en la tercera cláusula del contrato el comodatario se obliga a devolver el inmueble en el mismo estado que lo recibió, y que en caso de mejoras -las que no son obligatorias de realizar- quedarán, al concluir el contrato, en beneficio de la propiedad.
Explica que el contrato antes señalado finalizaba el 28/02/93 y que sin solución de continuidad, el 01/03/03 se suscribió un contrato de uso con contraprestación de mejoras, esta vez sí de carácter oneroso por ser obligatorio realizar las mejoras descriptas en la cláusula tercera.
Resume que en la cesión gratuita debe computarse el valor locativo presunto, y en el caso que se desconociera el comodato no ha existido tradición ni posesión de las mejoras por parte del propietario del inmueble y por lo tanto no se han devengado como ganancias gravadas.
Posteriormente realiza un análisis sobre la determinación del Fisco calificándola de despropósito económico, atento a que realizar una mejora de $ 118.411,07 sobre un inmueble valuado en $ 26.100 -valuación fiscal 11.444,85-, por el simple uso es un imposible comercial.
Afirma no contar con los fondos para afrontar el impuesto requerido, resultando confiscatorio por no
guardar relación con la capacidad contributiva, ya que las mejoras en cuestión no le producen renta, ni
tiene su disponibilidad en los próximos diez años.
Solicita para el caso que se confirme la pretensión fiscal, basándose en lo que dispone el último párrafo
del art. 81 de la ley 11.683 (t. o. en 1998), y dado que las mejoras realizadas fueron imputadas en los
períodos fiscales 1995 y siguientes, que se rectifiquen los mismos determinando los créditos a favor del
contribuyente y se compensen con la nueva determinación que se efectúe.
Sobre la multa aplicada asegura que la determinación es producto de una distinta interpretación de la
realidad económica y jurídica de los acuerdos celebrados y de las normas fiscales, por lo cual no
corresponde la imposición de multa, ya que en el caso de confirmarse el criterio fiscal sólo existiría un
diferimiento en el ingreso del tributo y no una omisión.
Ofrece prueba, hace reserva del caso federal y solicita se revoquen las resoluciones apeladas.
II. A fs. 49/54 vta. la representación fiscal contesta el recurso. Manifiesta que las cuestiones del presente
se limitan a la legitimidad de la inspección realizada, procedencia del desbloqueo fiscal, y
correspondencia del ajuste practicado.
Sobre la primera de las cuestiones señala que el origen de la inspección cuestionada, es una verificación
realizada al Sr. Travaglio quien suscribió dos contratos de comodato con la apelante, y que en las
presentaciones de sus declaraciones juradas en el impuesto a las ganancias de los períodos 1992, 1993,
1994 y 1995 dedujo las inversiones realizadas en dicho inmueble.
Sostiene, que en consecuencia el acto no requería de más exigencias que la indicación del contribuyente a
inspeccionar, y los períodos primarios en los que se debía practicar la inspección.
Afirma que la orden de intervención cuestionada es un acto meramente preparatorio de lo que luego será
el verdadero acto definitivo y susceptible de cuestionamiento. En consecuencia no resulta recurrible,
además de carecer de cualquiera de las causales establecidas en el art. 14 y siguientes de la ley de
procedimientos para aducir su nulidad como en el caso de los actos definitivos.
En cuanto al bloqueo fiscal y luego de transcribir la normativa correspondiente, asevera que la
interpretación realizada por la recurrente resulta insostenible. Comparte el criterio del juez administrativo
en cuanto a que el principio del bloqueo fiscal constituye una presunción válida para ejercer cuando
existen declaraciones juradas anteriores al período base, la cual no rige cuando tales declaraciones no
existen, quedando expedita la vía para que se incursione sobre la situación fiscal del contribuyente en
relación a períodos fiscales no prescriptos.
Se aboca a contestar el agravio correspondiente a si procede el ajuste practicado.
Sobre el inmueble sito en la calle Directorio describe que en un primer momento se pactó la concesión de
uso sin contraprestación alguna -del 01/03/1992 al 28/02/1993- a pesar de que se previó que en el caso en
que el comodatario realizara reformas, mejoras, etc. las mismas correrían por su cuenta, quedando en
beneficio de la propiedad al culminar el contrato. Posteriormente se suscribió uno similar pero con
contraprestación de mejoras, donde se obliga a una serie de obras en concepto de mejoras (cláusula
tercera).
Sostiene que desde el punto de vista tributario ha quedado acreditado que sobre este inmueble se
realizaron mejoras tanto en el año 1992, como por el período del segundo contrato, correspondiendo la
aplicación del art. 49 de la ley del impuesto a las ganancias. En cuanto a la forma de establecer el monto
señala que se ha actuado según lo establecido en el art. 83 de la ley del gravamen y el 152 de su decreto
reglamentario.
En relación al inmueble sito en la localidad de Morón, afirma que se ha convenido un contrato de 10 años
de duración -desde el 5/02/1992- en el cual se convino que las reformas, modificaciones, mejoras y
nuevas construcciones estarían a cargo del comodatario y quedarían en beneficio de la propiedad a la
expiración del contrato.
Manifiesta que sobre esta propiedad, en la cual no se han constatado la realización de mejoras la situación
descripta como consecuencia del comodato efectuado, debe encuadrarse como «disposición de un bien a
favor de tercero», a la cual le es aplicable el art. 73 de la ley en cuestión.
Finalmente y en cuanto a la multa aplicada señala que la conducta culposa en que incurrió la apelante al
no poner la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales acarrea inevitablemente la
aplicación de la sanción prevista en el art. 45 de la ley 11.683.
Se opone a la prueba ofrecida por la apelante, hace reserva del caso federal y solicita se rechace el recurso
intentado, con costas.
III. A fs. 57 se resuelve abrir la causa a prueba, declarándose cerrada la instrucción a fs 93. A fs. 96 se
elevan los autos a consideración de la sala y se ponen los autos para alegar, obrando a fs. 101/104 vta. el
de la representación fiscal y a 105/109 el del apelante. A fs. 110 se llaman los autos a sentencia.
IV. Que corresponde en primer término referirse a las nulidades planteadas por la apelante, quien sustenta
su pedido en que la orden de intervención que da origen a las presentes actuaciones no se encuentra
sustentada en hechos habilitados por la ley.
Que al respecto sostiene que los inspectores carecen de las facultades de verificación si no están
designados expresamente, y que además la orden de intervención debe especificar el contribuyente a
fiscalizar, su domicilio, CUIT, y el alcance de la fiscalización.
Que a fs. 1/2 de los antecedentes administrativos -Cuerpo I Impuesto a las Ganancias- obra tanto la orden
de inspección cuestionada, como la notificación al contribuyente -notificada vía art. 100 de la ley 11.683-
de que se encontraba bajo proceso de verificación.
Que en dicha documentación se encuentra detallado quién es el inspector y el supervisor a cargo; también
allí constan los datos del contribuyente y el impuesto a fiscalizar.
Que si bien no están especificados los períodos sujetos a verificación, no puede pretender la recurrente
dicha precisión en este caso, atento a que el contribuyente ni siquiera estaba inscripto en el impuesto por
los períodos que a prima facie eran objeto de la inspección. Asimismo cabe destacar que para estas
circunstancias en particular, esta implícito que la inspección podía efectuarse sobre los períodos no
prescriptos.
Que en cuanto a que la orden de intervención no limita la verificación en los términos que establece el
bloque fiscal, el primer párrafo del art. 118 de la ley 11.683 establece: «Hasta que la Administración
Federal de Ingresos Públicos proceda a impugnar las declaraciones juradas… y practique la determinación
prevista…se presumirá, sin admitir prueba en contrario, la exactitud de las declaraciones juradas
presentadas por el resto de los períodos anteriores no prescriptos».
Que en este sentido y dado que la recurrente no realizó presentación alguna sobre los períodos anteriores
al período base, que son los cuestionados, no se puede presumir la exactitud de algo que es inexistente.
Que por todo lo expuesto corresponde rechazar las nulidades opuestas por la recurrente, con costas.
V. Que la cuestión de fondo de la determinación apelada tiene como basamento tres contratos firmados
entre la recurrente y el Sr. Travaglio.
Que dos de ellos -ambos de fecha 05/02/1992- son contratos por los cuales se dan en comodato, uno el
inmueble sito en la localidad de Morón y el otro por la propiedad de la calle Directorio de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, ambos propiedad de la recurrente.
Que en estos acuerdos si bien no hay obligación por parte del comodatario de contraprestación alguna, el
mismo está autorizado a realizar reformas, mejoras, modificaciones y construcciones por su cuenta
exclusiva, y las mismas quedarán en beneficio de la propiedad. (fs. 17/19 vta.).
Que el restante es una concesión de uso con contraprestaciones de mejoras por el término de diez años,
que se suscribió por el inmueble de la calle Directorio y como continuidad del anteriormente mencionado,
detallándose las contraprestaciones que el concesionario debe realizar en los primeros cinco años del
acuerdo. (fs. 21/22 vta.).
Que el Fisco procedió a imputar las mejoras realizadas sobre los inmuebles en cada uno de los períodos
aquí debatidos.
Que estas mejoras si bien están reconocida en los estados contables de la recurrente (fs. 115/120 de los
a.a. – Cuerpo I Impuesto a las Ganancias) nunca fueron declaradas en el impuesto a las ganancias, es más,
la apelante según ella misma manifiesta, en el recurso, recién se inscribió en el impuesto a las ganancias
en el año 1995.
Que el recurrente cuestiona el criterio utilizado por el Fisco a fin de determinar la ganancia del ejercicio
1992, desde el momento en que el método usado para la propiedad de la calle Directorio (tomar como
ganancia del ejercicio las mejoras realizadas) es contradictorio con el utilizado para el inmueble de la
localidad de Morón al que se le aplicó las pautas del art. 73 del impuesto a las ganancias -disposición de
bienes a favor de terceros- estando frente a dos situaciones jurídicas y económicas idénticas.
Que ambos contratos jurídicamente son similares pero no así en el efecto económico que han tenido para
la actora. Si bien en ambos caso no se prevé la obligación de efectuar contraprestaciones, en el inmueble
de la calle Directorio el comodatario, en uso de los derechos que le brindaba el contrato firmado, llevó a
cabo mejoras que repercutieron en el valor del inmueble del cual la recurrente es la propietaria, viéndose
por ello beneficiada, hechos que no ocurrieron en la restante propiedad. Es por ello que la circunstancia
que el Fisco tratara de manera diferenciada cada uno de los caso está plenamente justificada.
Que posteriormente la apelante se agravia de que no se le ha aplicado el art. 41, inc. g) de la ley de
ganancias, el cual dispone que se considerará ganancia gravada para los inmuebles cedidos gratuitamente
el valor locativo presunto; y que el inc. c) del artículo mencionado es el que fija el tratamiento del valor
de las mejoras.
Que basándose en doctrina que sostiene que las mejoras en inmuebles se devengan al entrar el propietario
en posesión y uso de ellas, esto es que mientras la posea y use el inquilino no hay beneficio para el dueño,
sostiene que en ningún momento ha existido posesión de su parte de las mejoras.
Que no obstante que las norma señaladas se refieren a las rentas de la primera categoría y que en su
carácter de sociedad anónima al contribuyente le corresponde tributar todas sus rentas obtenidas de
acuerdo a la tercera, en el acto apelado se le determina su obligación fiscal en función del mayor valor
que se produjo en el inmueble por las mejoras realizadas y no por el valor locativo presunto.
Que asimismo el art. 41, inc c) dispone que constituyen ganancias las mejoras introducidas que
constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que éste no esté obligado a indemnizar.
Que este ha sido el procedimiento que el Fisco llevó a cabo para determinarle las ganancias de cada uno
de los períodos.
Que nada dice la ley del impuesto en cuanto a la posibilidad de que las ganancias obtenidas por la mejoras
introducidas a las propiedades puedan o deban devengarse una vez que el propietario se haga de la
posesión del inmueble.
Que además como toda renta de tercera categoría la misma debe imputarse por el sistema de lo percibido
-igual criterio se aplica a la primera-, por lo que en el caso la apelante debía reconocer el valor de la
mejora en el momento que ésta se había efectuado.
Que en cuanto a que si se imputa el monto total de las mejoras como renta de un solo ejercicio, se estaría
frente a un despropósito económico y un imposible comercial por el elevado rendimiento que tendría la
propiedad, cabe decir que, en el caso aquí debatido, estos análisis quedan en un segundo plano en
desmedro de la plena corroboración que ha sido efectuada de los hechos que determinan la cuantía de la
obligación fiscal, pues la imputación de la mejora debe realizarse completamente en el ejercicio en que la
misma se incorporó al inmueble. (conf. art. 19, inc a) de la ley del impuesto a las ganancias).
Que aun en el caso que se analizara la viabilidad económica y comercial de la operación, la aseveración
por parte de la apelante de que la rentabilidad obtenida se debe sólo por el uso del inmueble por un año,
no es real; ya que de un análisis conjunto de los tres contratos y de la declaración testimonial del Sr.
Traviglio se desprende que el acuerdo entre las partes era la de introducir ciertas mejoras en contrapartida
del uso de dos inmuebles, por un lapso de diez años cada uno.
VI. Que la confiscatoriedad aducida no es tal, pues la falta de liquidez alegada, resultante de la forma en
que la apelante estableció sus operaciones comerciales, para hacer frente a la obligación no puede
imputársele a la determinación efectuada.
Que en cuanto a la solicitud realizada por la recurrente sobre la aplicación del último párrafo del art. 81
de la ley 11.683 (t. o. en 1998), debe destacarse que más allá de que dicho pedido está fuera del objeto de
la cuestión debatida, nada ha aportado la apelante para demostrar que las obligaciones determinadas por
el Fisco hallan sido declaradas en los períodos fiscales 1995 y siguientes.
VII. Que finalmente también corresponde confirmar la multa aplicada en razón de que las características
del caso, antes reseñadas, conducen a tener por configurada la infracción prevista por el art. 45 de la ley
11.683 (texto citado). Con costas.
La doctora Sirito dijo:
Que adhiere a las conclusiones del voto precedente.
En virtud de la votación que antecede, se resuelve: 1°) Rechazar las nulidades opuestas por la recurrente,
con costas. 2°) Confirmar la resolución apelada a fs. 31/39 vta., con costas. Se deja constancia que la
presente resolución se dicta con el voto coincidente de dos Vocales, por encontrarse vacante la Vocalía de
la 9na. Nominación (conf. art. 184 segundo párrafo de la ley 11.683 -t. o. en 1998 y sus modificaciones-
).- Esteban J. Urresti.- María I. Sirito
Edaldia SA – CNFED. CONT. ADM. – SALA II – 21/9/2000
Buenos Aires, 21 de setiembre de 2000
CONSIDERANDO:
1) Que mediante el pronunciamiento de fojas 131/3 el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la resolución de la Dirección General Impositiva por la que se impugnan las declaraciones juradas presentadas en el impuesto a las ganancias por el período fiscal 1994 y se determina la obligación tributaria de la actora en el precitado tributo y período intimándole el ingreso total de $ 35.999,30. En concepto de impuesto, accesorios y multa.
2) Que al contribuyente se le reprochó el no haber considerado ganancia del ejercicio el mayor valor proveniente de una mejora que consistió en la instalación de un techo parabólico y en la construcción de dos paredes y trabajos necesarios para el asentamiento e instalación de máquinas, realizada en un inmueble de su propiedad por quien era locataria, habida cuenta que de la comparación entre el valor residual del inmueble y el de la obra realizada, resultó que ésta es superior al 20% del valor residual de aquél, por lo que constituyó un beneficio que debió haberse declarado como ganancia en el ejercicio fiscal 1994.
3) Que el Tribunal Fiscal de la Nación al confirmar la resolución de la Dirección General Impositiva consideró que: a) la pretensión fiscal se ajustó al texto del artículo 41, inciso c) de la ley de impuesto a las ganancias, b) existiendo vinculación económica entre las empresas el argumento acerca del montante de las mejoras introducidas como así también sobre si ellas quedarían o no en beneficio del inmueble locado, era inadmisible, c) la invocación de la actora del artículo 56, inciso c) del reglamento de la ley de impuesto a las ganancias en orden al prorrateo de su valor incluso por el período de prórroga, no había sido probada en autos, d) por haber constatado el Fisco en cabeza de la locataria los valores invertidos, la estimación a la que arriban los peritos es insuficiente para modificar los valores del ajuste, e) la identidad de la integración en los órganos de decisión de la locadora y locataria, lleva a desechar la posibilidad de un error excusable para eximirla de la multa.
Contra lo así resuelto apeló la actora a fojas 140 y a fojas 144/53 expresó agravios, los que fueron respondidos a fojas 154/6.
4) Que la sentencia apelada debe confirmarse porque los argumentos del recurrente no logran conmoverla.
En efecto, señala la quejosa que la existencia de vinculación económica entre la locadora y la locataria no es razón suficiente como para rechazar su argumento en el sentido de que no sabía si las mejoras serían retiradas o no, porque el órgano al que le compete esa decisión es la asamblea y no el directorio.
Que independientemente del órgano de la sociedad que debe tomar esa decisión, lo cierto es que el argumento no tiene incidencia alguna para la solución de la causa porque la cláusula 8 del contrato de locación obrante a fojas 60/2 de las actuaciones administrativas, es categórica al disponer que «las mejoras que el locatario hiciere de cualquier naturaleza que fueren, quedarán a beneficio de la propiedad sin remuneración alguna». La disposición es clara y no admite ninguna duda en cuanto a que las mejoras no pueden ser retiradas por la locataria.
Lo expuesto unido a la circunstancia, no discutida en autos, de que el directorio de ambas sociedades está constituido por las mismas personas y su presidente es el mismo, llevan a la inevitable conclusión de que no podía desconocerse el destino final de las mejoras, por lo que el argumento de la actora para demostrar lo contrario es absolutamente inadmisible.
Que frente a lo señalado las manifestaciones de la actora sobre la facilidad con que el techo parabólico puede ser retirado, carecen de toda relevancia.
5) Que el agravio referente a que el Tribunal a quo se habría apartado de las conclusiones de la pericia producida en autos en violación a lo establecido por los artículos 473 y 474 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, no puede prosperar.
En efecto, el juzgador de la anterior instancia no ha ignorado el dictamen sino que lo ha valorado y ponderado teniendo en cuenta las circunstancias del caso y arribó a la conclusión de que debía desecharlo porque la pretendida improcedencia del ajuste, sobre la base de los valores fijados por la pericia resultaba insuficiente para modificar los importes porque el Fisco había constatado en cabeza de la locataria los valores invertidos.
6) Que respecto de la multa impuesta las manifestaciones de la actora tendientes a ampararse en el error excusable como causal de absolución, no logran conmover la resolución recurrida porque si bien este Tribunal admitió -bajo ciertas condiciones- el error de derecho no penal como causal exonerativa de culpabilidad (ver «Longvie Paraná» del 22/6/1993 y «Editorial Atlántida» del 10/8/1993, entre muchos otros), tal solución no resulta aplicable a la especie.
En efecto, como se señalara en los precedentes citados, dicho error requiere para su viabilidad, que sea esencial, decisivo e inculpable, extremos que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon el accionar de aquel a quien se le atribuye la infracción tributaria.
En ese contexto, debe advertirse que la conducta que ha demostrado la actora durante todo el proceso, es totalmente contradictoria con las obligaciones que asumieron las partes al suscribir la cláusula octava del contrato de locación al que se ha hecho mención supra.
A lo expuesto debe agregarse que el organismo recaudador sólo se abstuvo de formular denuncia penal contra la actora por considerar «que resultaría de dificultosa prueba demostrar que se trate de un ardid del contribuyente y no de una diferente interpretación de la norma técnica» (ver fs. 5 act. adm.).
Por las razones expuestas, el Tribunal no encuentra motivo alguno para dejar sin efecto la multa impuesta.
7) Que el agravio relativo a que la tasa de interés aplicada es excesiva y debe ser reducida al 10% anual, no puede prosperar.
En efecto en la resolución apelada ante el Tribunal Fiscal de la Nación se aplicaron los intereses previstos en el artículo 42 de la ley 11683, el que en su tercer párrafo expresa que: «la tasa de interés y su mecanismo se aplicación serán fijados por la Secretaría de Hacienda; el tipo de Interés que se fije no podrá exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina».
Que respecto de los intereses resarcitorios previstos en el artículo 42 de la ley 11683, según t.o. 1978, conforme lo estableciera la Corte Suprema de Justicia de la Nación «in re» «Arcana Orazio», del 18/3/1986 (Fallos: 308:283) el fin de permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado, justifica la elevación de las tasas más allá de lo normal porque es razonable que los intereses que perciba el Estado por la demora en el pago de los impuestos sean superiores a aquéllos por los que sea posible a los particulares obtener créditos en el mercado financiero, pues de no ser así, los contribuyentes podrían contemplar la alternativa -claramente perniciosa para el bien común-, de obtener financiamiento por la vía de dejar de cumplir puntualmente con sus obligaciones tributarias.
Que los intereses que fije la autoridad administrativa, en cuanto se sujeten a los límites de la delegación, no pueden producir agravio constitucional válido, salvo que el contribuyente, a través de prueba idónea, demuestre que la aplicación de aquéllos excede toda pauta de razonabilidad o produce efectos confiscatorios, lo que no logra la actora invocando que la Corte Suprema de Justicia de la Nación confirmó una sentencia de la Cámara Federal que estableció que la tasa determinada por resolución 372/1979, del Ministerio de Bienestar Social, era usuraria.
8) Por las razones expuestas, se confirma la sentencia apelada. Con costas (artículo 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). ASÍ SE DECIDE.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Marta Herrera – Jorge H. Damarco – M. I. Garzón de Conte Grand